《税务稽查程序合法应当具备七个要素》

税务稽查程序合法应当具备七个要素

依法治税是依法治国基本方略在税收管理领域的具体体现，税收执法程序合法则是确保依法治税落实落地前提条件。由于“程序”本身并不是一个具体、明确的概念，这使得把握“程序合法”这一要求时容易出现偏差。本文结合相关法律规定，以税务稽查执法为例，对程序合法所应当具备的要素进行分析，以期为税务执法人员合法执法提供参考。

根据税法和行政法基本原理及其相关规定，税务稽查“程序合法”应当具备以下七个要素。

一、税务稽查局具有独立执法主体地位

根据《税收征管法》及实施细则规定，省以下税务局的稽查局具有独立执法主体地位。

二、税务稽查局对案件有管辖权

税务稽查案件管辖包括职权管辖、地域管辖和级别管辖。

职权管辖解决税务稽查局与税务机关内部其他部门之间的职权划分问题。根据《税收征管法实施细则》（以下简称《细则》）第九条、《税务稽查工作规程》（以下简称《规程》）、《关于稽查局职责问题的通知》（国税函﹝2003﹞140号）、《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发〔2003〕124号）、《关于印发〈税收违法案件发票协查管理办法〉（试行）的通知》（税总发〔2013〕66号）规定，税务稽查局依法履行一项法定职责，即查处偷、逃、骗、抗税案件；三项授权职责，即查处偷、逃、骗、抗税案件以外的其他税收违法案件，牵头统一组织税收专项检查部署，实施税收违法案件发票协查。

地域管辖解决税务稽查局之间执法地域范围的划分问题。根据《规程》规定，税务稽查局应当在各自所属税务局征收管理的地域范围内实施税务稽查，不得跨区域执法。对于涉税案件检查过程中确需异地调查取证的，应当依据《规程》规定发起协查，提请当地税务稽查局配合取证。

级别管辖解决不同层级税务稽查局之间的管辖范围划分问题。根据《规程》规定，省以下税务稽查局之间，上级税务稽查局可以查处下级税务稽查局管辖的案件，但不得违反前述职权管辖和地域管辖的范围。下级税务稽查局不得管辖应当由上级税务稽查局管辖的案件。

需要注意，税务稽查管辖不包括指定管辖，上级税务稽查局不得指定下级税务稽查局管辖不属于其管辖范围的稽查案件。

三、税务稽查人员具有执法资格

税务稽查人员同时符合以下两项条件的具有执法资格。一是应当具有公职人员身份；二是应当持有《税务稽查专用检查证》。工勤人员、临时人员即使已取得《税务稽查专用检查证》，因其不具备公职人员身份，不具有执法资格。税务稽查人员具有公职身份，但持有的是非《税务稽查专用检查证》亦不具有执法资格。

四、税务稽查具体行政行为符合法定权限

根据《税收征管法》及实施细则、《规程》等相关规定，税务稽查局具有税务检查权、税收保全权、税款追征权、滞纳金加收权、行政处罚权、强制执法权等多项行政权力，在税务稽查过程中可能实施若干项具体执法行为。程序合法要求税务稽查局实施的每一项具体执法行为均应符合法律法规等规定的权限要求，不得超越权限实施具体行政行为，即法有授权方可行、法无授权不可为。

稽查实践中应当特别注意两方面的问题。一是不得超越权限实施侦察权（秘密调查权）和搜查权（强制检查权）；二是对于特定的执法行为，如调取账簿、检查纳税人存款账户、实施税收保全和强制执行措施等，应当依法事先履行审批程序。

五、税务稽查具体行政行为符合法定形式

依据产生法律效力是否应当具备特定形式可以将行政行为区分为要式行政行为和非要式行政行为。要式行为是指必须具备特定形式才能产生法律效果的行政行为。非要式行为指不需具备特定形式即可产生法律效果的行政行为。根据现行法律规定，税务稽查过程中实施的绝大部分具体行政行为属于要式行政行为，必须具备法定的形式才能产生法律效力。基于此，税务稽查过程中所实施的每一项要式行政行为均应当符合法律法规等规定的形式要求。

需要注意的是，法律法规等规定的“形式”既包括有形的载体，如出具的某种执法文书，也包括无形的行为或动作，如出示税务检查证件等特定的动作。对于以行为或动作作为法定形式的具体行政行为，税务稽查人员应当采取制作《现场笔录》、录像、照相等方式将实施该行为或动作的情况予以记载，以证实具体行政行为符合法定的形式要件。

六、税务稽查具体行政行为符合法定顺序

根据现行规定，税务稽查过程中实施的某些具体行政行为有执行步骤或施行顺序上的特殊要求。对于此类具体行政行为，程序合法要求其应当符合法律法规等规定的步骤或顺序。以对从事生产、经营的纳税人实施税收保全措施为例，税务机关对其当期税款实施税收保全的，应当依据《税收征管法》第三十八条规定，遵循“责令在规定的纳税期之前缴纳税款――责令提供纳税担保――冻结存款或扣押、查封应纳税商品、货物、其他财产”的顺序；对其以前期税款实施税收保全的，则应当依据《税收征管法》第五十五条规定实施，无须经过“责令在规定的纳税期之前缴纳税款――责令提供纳税担保”两个步骤的前置。

需要注意的是，税务稽查过程中实施的某些具体行政行为不仅需要遵行《税收征管法》及实施细则等税收法律规范规定的步骤或顺序，还应当遵守其他行政法律规范关于步骤和顺序的限制。如实施强制执行措施时，除《税收征管法》及实施细则外还应当符合《行政强制法》有关强制执行步骤或顺序的规定。

七、税务稽查具体行政行为符合法定期限

行政法中有关具体行政行为期限的规定其立法目的是规制行政机关的行为，防止因具体行政行为实施时间过长对行政相对人合法权益造成损害，故具体行政行为符合法定期限亦是程序合法的必然要求。税务稽查中应当特别予以关注的法定期限主要包括调取账簿资料的期限和实施税收保全措施的期限。

实践中，对于调取账簿资料法定期限的错误认识主要表现为，认为《细则》关于调取账簿资料的期限限制为每次调取时间限制，由于《细则》并未规定调取的次数，故只要每次调取时间不超过法定期限，可以多次调取。此种观点没有认识到法定期限设定的意义和《细则》第八十六条的立法目的，极易导致税务稽查局调取账簿资料的时间超过法定期限，进而程序违法。

5“七”即是七个时间点。从检查到执行环节有四个时间点变化（其中检查和审理都是60日），另外案卷方面有三个时间点：一是检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准（第二十二条第四款）；旧《条例》没有出现检查时间，但作为上级的考核标准和管理手段，出现在《国家税务总局关于实行税务检查计划制度的通知》（国税发[1999]211号）第四条“各级税务机关尽量实行综合检查，力避单税种、单项目的重复检查。要规范检查程序，限制检查时间，对每一纳税户的检查原则上不超过15天”；《福建省国家税务局稽查执法权监督制约暂行办法》（闽国税发[2001]180号）第十二条“日常稽查、专项稽查每户一般不超过二十个工作日，专案稽查每户一般不超过三十个工作日。遇有特殊情况需要延期稽查的，应书面说明原因，报经领导批准”；《福建省国家税务局关于贯彻重大税收违法案件督办制度的通知》（闽国税稽[2001]018号）第五条“对省局督办的案件应在转办之日起40个工作日内查结”。新《条例》规定的时间对查处大要案更具可行性和合理性。二是明确了稽查环节向审理环节移交的时间为5个工作日（第四十三条）；三是审理时限由10日延长到15日（即审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当在15日内提出审理意见）（第五十条）；四是执行环节（两个“3个工作日内”）：拍卖或者变卖实现后，应当在结算并收取价款后3个工作日内，办理税款、滞纳金、罚款的入库手续；

6以拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款和拍卖、变卖费用后，尚有剩余的财产或者无法进行拍卖、变卖的财产的，并自办理税款、滞纳金、罚款入库手续之日起3个工作日内退还被执行人（第六十七条）。五是案卷归档时间（在各类决定书或者结论执行完毕，或者进行终结检查或者终结执行的，审理部门应当在60日内收集稽查各环节与案件有关的全部资料，整理成税务稽查案卷，归档保管）（第七十二条）；与旧《规程》时间一样，但表述的内容稍异。旧《规程》第五十二条税务稽查案件终结后，在稽查各环节形成的各种资料应当统一送交审理部门，经审理部门整理于结案后的60日内立卷归档。六是案卷保管期限（将一般行政处罚的税收违法案件，案卷保管期限由15年延长为30年）（第七十五条第

（二）项）；七是案卷移交时间（明确稽查案卷移交给所属税务局档案管理部门保管的时间为立卷次年6月30日前，稽查局与所属税务局异址办公的，可以适当延迟移交，但延迟时间最多不超过2年）（第七十七条）。