《审计本质之我见：契约观的分析》

审计本质之我见：契约观的分析

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【摘要】在企业被看作是一系列契约联结的今天，经济控制论的理论前提——受托责任观已受到越来越多的质疑，本文认为其理论基础是资本强权观以及建立在资本强权观基础上的以强调股东的风险承担与控制的公司治理理论，并进一步根据契约观的要求，提出审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务的观点。

蔡春教授曾在《审计理论结构》中提出审计的本质是经济控制。该理论基于所有权与经营权的分离，经营者负有对所有者的受托经济责任，所有者出于防止经营者损害其利益、对经营者的行为加以监控的需要，创立了对经营者进行审计的制度，推导出审计是＿种经济控制。在企业被看作是一系列契约的联结的今天，这﹁理论的前提——受托责任观已受到越来越多的质疑与批评。笔者根据契约观的要求，提出审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务的观点

受托责任论的理论基础及其缺陷

（一）受托责任论的理论基础

受托责任论建立在资本强权观基础上。资本强权观和资本至上观，即相信物资资本所有权能够无条件地给其所有者带来某种控制其他要素所有者的权力，并能够因此获取分享交易或组织盈余的权力；认定企业是以股东为代表的投资人的企业。在资本相对稀缺并且相对重要的环境中，尤其是在古典资本主义企业中，资本强权观与现实情况还显得比较和谐。但是，一旦我们进入那些以人力资本为关键要素的新型企业，资本强权观就难以自圆其说了，更何况“任何当事人的权利都必须存在一定的范围和条件，而不可能是某种先验的超级权利，否则将违背市场平等交换的基本原则”（杨其静，）。在资本强权观前提下，以委托代理关系为核心的企业治理“就是安排各种手段以便那些公司资金的提供者可以以此保证他们自己能够获得投资收益”，（和，）或者说“公司治理的标准定义是指对股东利益的保护”（，）。

（二）受托责任论的主要缺陷

学术界对企业和企业治理理论的最新认识是，企业治理的问题并不是简单的最优财产所有权配置问题，而是如何对关键的物质或人力资产的使用权进行管理，并且这也正是组织安排的精髓所在（和，）。所以说，以委托代理关系为核心的公司治理理论强调“风险承担和控制”，忽视了“治理系统的首要作用就是要确保捕获机会的能力与由此产生的报酬之间的一致性”（，），即公司治理应重在“组织租金的创造和分配”（杨其静，）。

现代社会中，人力资本在企业中的作用越来越受到重视，其地位也相对上升。而传统企业理论与公司治理理论片面强调股东利益，忽视了利益相关者特别是人力资本所有者的利益，片面强调股东对风险的承担与控制，忽视了如何进行“组织租金的创造和分配”，因而已越来越不适应实践的发展。受托责任论建立在资本强权观和以委托代理关系为核心的公司治理理论基础上，不尽符合客观现实，造成其缺乏对现实的解释力。综合起来，对受托责任论的主要批评有：

只承认股东的非人力资本产权，不承认经营者的人力资本产权；只讲受托人对委托人的服从关系，不讲委托人的义务，不讲相互的平等关系，委托人的利益高于一切。

将全体股东视为一个整体，而不考虑股东之间的相互关系，因而无法解释大股东侵犯小股东利益的问题。

不能解释资本家和经营者合一的现象（此时受托责任并不存在，而审计存在）。

只强调监督（控制），不注重激励。

不能解释审计在认证服务中的独立性问题，即审计者不仅应独立于经营者，也应该独立于委托人。

会计与审计在企业契约中的作用

（一）契约理论关于企业的基本观点

根据企业契约理论，企业是由股东、经理人员、债权人、供应商、消费者、工人和社会公众等利益相关者参与的一系列契约的联结。企业契约之所以与其它市场契约不同，就在于企业契约包括了人力资本的参与（周其仁，）。人力资本所有者是凭借其所拥有的人力资本而参与企业活动的。人力资本与其所有者不可分离，同时，人力资本所有者对企业剩余总是握有相关的“自然控制权”（张维迎，），根据“经济人”假设，人力资本所有者的决策很可能让自己受益，而使其他利益相关者受损。由于契约的不完备性，企业契约不能完全明确说明，人力资本所有者在什么情况下干什么、得到什么以及负怎样的责任，因而，人力资本所有者需要激励与约束。

（二）会计信息在企业契约中的作用

既然企业是利益相关者参与的一系列契约的联结，而契约是订约各方合意的结果，所以企业可以看成利益相关者在发生投资行为过程中所进行的合作。这是一个相当复杂的过程。但合作若要取得成功，其基本前提就是需要对利益相关者所投入的不同资源和利益相关者所享有的收益进行计量，并将相关会计信息进行披露（吴联生，），以维护契约各方利益。这些契约常常包括对各方行为采取基于会计数据的各种限制，因此，人们便提出计算和报告这些数据的要求。另外，“就会计契约而言，其自动实施需要对各缔约主体的贡献和报酬进行清楚地界定与计量，因为会计资料是缔约主体（如经理）发展历程及其声誉的一项重要记录。”（雷光勇，）。因此，计量与披露方法的谈判是利益相关者合作投资所需要进行互动的重要内容，并最终将互动的结果以会计规则的方式予以表达（吴联生，）。“会计与审计方法的发展与它们被用作收取债务与履行契约的证据，这些对契约的履行的改进都起着重要作用”（瓦茨和齐默尔曼，）。可见，会计信息的提供既是签订与履行企业契约的要求，会计信息本身也是企业契约的构成部分。

认证服务的目的是改善信息的质量或内涵。的定义意味着人们在进行决策时使用认证服务。这里隐含着这样的假设：理性的决策是基于信息而进行的，较好的信息将产生较优的决策。信息的质量即包括信息的可靠性，也包括信息的相关性；信息的内涵是信息表述的方式或利用信息的决策模型。

认证服务未对信息的种类加以限制，可能涉及任何类型的信息。

从的定义可以看出，对审计的定位是“独立专业服务”，而不是经济控制，从服务的内容来看，认证服务通过提供信息产品，改善了信息的质量或内涵。笔者赞成这个观点。