《税收征管与人权保障思考》

税收征管与人权保障思考

我国《宪法》在2004年以修正案方式在第三十三条增加规定“国家尊重和保障人权”。人权入宪是中国法治建设的里程碑，由此开创了中国人权保护的新纪元，也标志着中国的人权保护由学理研究、意识唤醒、权利倡导的启蒙时代迈进到彰显法律技术理性与司法理性的后启蒙时代，即依据法律规范对人权进行实证保护的时代，一个需要行动、方案和更精微的包括立法和司法技术在内的实施权利保护的时期。

人权入宪也使得中国的人权成为宪法层面上的最高法规范、最高法价值与基本立法原则。各有关部门法的制定、具体法律制度的设计都应遵循人权保障原则，尊重人权、保障人权。税法部门自不例外。从实证的角度来看，税收作为一种以法律为支撑的行政权力，是对私人财产的合法剥夺；从宪法层面来看属于侵权法，是对纳税人利益的侵犯。作为税收之法律规范载体的税法与人权具有天然的、历史的关联性。税收立法、税法制度应充分尊重人权、强力保障人权，责无旁贷。税法法域涉及人权保障的方面林林总总，本文只就税收征管立法及其相关法律制度如何体现与完善对人权的尊重与保障进行探析，并期冀能为我国《税法通则》的制定提供借鉴。

一、税收保全、税收执行措施中纳税人生存权的保障

尽管自古至今，对于人权的范围与种类一直存在着很大的争议，见仁见智，众说纷纭。但在生存权是最基本的人权的这一点上，目前在世界范围内大致已达成了共识。生存权，是人自由、独立、尊严的生存的权利，任何人、任何组织不得剥夺。

就税收征收法律制度而言，如何尊重与保障纳税人的生存权，如何防避威胁与危害到纳税人的生存权，主要表现在税收保全、税收强制执行措施等税收征收保障制度上。实际上，我国2001年修订的《税收征收管理法》在税收保全、税收强制执行措施等制度的安排上已经体现出了对纳税人生存权的保障。只是不无遗憾的是，就笔者所见的资料范围而言，尚未有见到有关的论述从人权保障的角度对此进行解释、说明。该法第三十八条第二款规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”第四十条第三款规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。”并在第四十二条中进行了总括性的重申规定：“税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。”2002年修订的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》又用排除法从反面规定了“生活必需的住房和用品”的范围，其第五十九条规定，机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于《税收征管法》第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品；税务机关对单价5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施和强制执行措施。其第六十条界定了“个人所扶养家”的范围，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。

从保障纳税人生存权以及其所抚养的未成年子女的受教育权的角度考量，立法还应规定，个人及其所扶养家属维持生活必需的个人储蓄、医疗保险金、失业保险金、养老保险金以及未成年子女的教育储蓄，也不在税收保全措施与强制执行措施的范围之内。

二、延期纳税制度中职工生存权的保障

我国《税收征收管理法》第三十一条第二款规定了延期纳税制度，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。《税收征收管理法实施细则》第四十一条规定，纳税人有下列情形之一的，属于税收征管法第三十一条所称特殊困难：

（一）因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；

（二）当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。该条的第二项体现出了对企业纳税人职工生存权的保障。

四、税务检查制度中纳税人隐私权与机密权的保障

隐私权与机密权也是当代人权的重要内容与权利种类，税务检查制度也应切实保障纳税人的隐私权（所有纳税人有权要求税务机关不要过分侵害纳税人的个人隐私权利）与机密权（纳税人有权要求该信息不得用于税法规定以外的目的）。西方发达国家的税收立法都非常重视对纳税人隐私权与机密权的保护。例如，美国的《纳税人权利法案》与《国内收入法典》都规定，纳税人有权要求税务机关保守其隐私和秘密，纳税人提供给税务机关的任何信息不能向外泄漏，而且纳税人有权知道税务机关掌握自己信息的意图以及如何使用这些信息。我国《税收征收管理法》在其第四章“税务检查”中只规定了对纳税人机密权的保护，而对纳税人隐私权的保护则缺乏规定。该法第五十九条规定，税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密。因此，在起草我国的《税法通则》时，在税务检查制度中应有对纳税人隐私权保护的条款规定。

虽然在我国，已有一些学者开展了对税法中的人权保护问题的研究，以及从人权保护的角度来研究税法问题，例如税法与人权的历史关联性问题、从法经济学的角度来探析人权与税权的关系等。但大多是进行宏观的理论研究，而对于具体税法制度中的人权保护问题以及从人权视角来探析具体税法制度的微观研究，则几近空白，相关文献也很稀缺。拙文只是对我国税收征管制度与人权保障问题进行了很粗浅的初步探析，疏漏在所难免，今作与会论文，诚请方家不吝赐教与斧正，权作引玉之砖耳。