《税收立法改制现状探讨》

税收立法改制现状探讨

一、我国税收立法体制的现状

（一）我国现行税法体系。

现行税法体系主要体现在宪法、法律、行政法规、地方性法规制定上。宪法。《中华人民共和国宪法》是1982年12月4日第五届全国人大会议发布施行的，以后又分别于1988年4月12日，1993年3月9日和1999年3月15日三次进行修订。宪法的税收内容主要是“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。法律。全国人大及其常委会通过的税收法律共4部：《中华人民共和国农业税条例》（1985年6月3日）、《中华人民共和国外商投资企业和外国企

业所得税法》（1991年4月9日），《中华人民共和国税收征收管理法》（1992年9月4日通过；1995年2月28日修正；2001年4月28日修订）《中华人民共和国个人所得税法》（1980年9月10日通过；1995年10月五日修正；1999年8月31日修正）。法规。由国务院制定。除了个人所得税，外商投资企业和外国企业所得税以外的税种，分别制定了条例和实施细则。规章。主要是财政部、国家税务总局颁布的有关政策性文件的实施细则。地方性法规。全国人大曾授权经济特区制定有关的涉税法规。

（二）行政主导型立法体制。

尽管我国宪法规定，全国人大及其常委会是我国税收法律的制定主体，但在实际税收立法中，他们并没有成为我国税收法律规范的制定主体。相反，在获得全国人大及常委会授权的情况下，国务院逐渐成为我国税收法律法规的制定主体，制定了一系列税收行政法规，形成了我国以税收行政法规为主、税收法律为辅的具有独特意义的税法体系。据统计，我国税收法律规范中的80％是由国务院以条例、暂行条例形式颁行，然后财政部、国家税务总局再根据国务院授权制定实施细则，各省、自治区、直辖市再根据财政部的授权颁行补充规定。这种税法体系的形成是由我国特定的政治、经济情况所决定的，应该说，行政主导型立法适应了我国对外开放和经济体制改革的需要，对于保障我国税收事业的健康发展，推进依法治税，具有重要的历史意义。但在实践中也带来不容忽视的问题：其主要表现为：（1）用语含混，解释失范。如税法中经常出现诸如“偶然所得”等模糊概念。（2）区别对待，有失公平。如企业所得税分为内外两种性质，实行差别对待。（3）对同一问题的税收规定不同。这些表现，第一违背了税收法定主义原则。授权立法的出现导致了先制定暂行条例，待“条件成熟”时再上升为法律的逆向立法顺序，削弱了国家权力机关在税收立法上的主导作用。同时，授权立法的性质也影响了税法的公正性和科学性，行政系统容易产生的长官意志及其决策方式在一定程度有悖于立法民主原则，难以保障立法程序的公正性和法律规范内容的科学性；第二，影响了税法的权威。长期的授权立法容易混淆立法权和行政权的性质，导致行政权对立法权的侵蚀，损害了立法的权威。目前我国多数税收法律规范还停留在暂行规定、条例、办法等层次，不仅缺乏应有的稳定性和严肃性，而且法律级决不高，对税务部门的执法带来较大的不利影响；第三，损害了税制的统一。从我国的实践来看，立法主体的多元化以及相互之间缺乏有效的协调，使得税收法律规范名称各异，结构分散，甚至出现了税收法规之间，以及税收法规与其他法律、法规之间条文内容前后矛盾、相互冲突的现象，不仅严重影响了税法的统一，而且使税务执法部门和纳税人难以适从。根据税收法定主义原则和依法治税的需要，我国最终要建立一个以税收法律为主、税收行政法规为辅的科学统一的税法体系。

（三）多元化和多级化的税收立法体制。

经过1994年的税制改革，我国已经初步建立了税收立法权横向分配和纵向划分相结合的税收立法体制，呈现出多元化和多级化的特征。所谓多元化，是指我国税收法律规范的制定主体既包括国家立法机关，也包括国家行政机构，存在着税收立法权限的横向分配。具体包括：（l）全国人民代表大会及其常务委员会。（2）国务院。（3）财政部、国家税务总局、海关总署。所谓多级化，是指我国税收立法权限在中央和地方之间存在着纵向划分。《国务院关于实行分税制财政体制的决定》（国发［1993］85号）规定：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”；《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》（国发［1993］90号）规定：“中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央。”同时，《国务院关于取消集市交易税牲畜交易税烧油特别税奖金税工资调节税和将

屠宰税筵席税下放给地方管理的通知》（国发［1994］7号）规定：屠宰税和筵席税由省级人民政府自行决定征收或者停征，如继续征收，省级人民政府可根据国务院制定的两个税种的条例，制定具体征收办法，并报国务院备案。这3项规定构成了我国现行中央与地方税收立法权划分制度的基本框架。此外，根据我国有关税收法规条例的规定，我国省级地方政府不同程度地享有和行使着税收立法权。

（四）我国地方的税收立法权。

尽管1994年的税制改革在中央和地方之间触及了税收立法权的分配，但地方并没有享有真正意义上的独立的税收立法权。筵席税、屠宰税两个税种的管理权虽已基本下放给地方，但由于这两个税种的性质所限，并没有给地方带来多少实际利益。地方虽然享有制定某些地方税种实施细则的权力，但中央并未授予地方对这些税种的基本税制要素享有调整变动的权力。即便对营业税、资源税等税种的税制要素有调整变动的权力，也非常有限。因此，实行分税制改革后，尽管地方也拥有一定的独立税权，但税收立法权仍然高度集中于中央，总体上说我国税收立法体制仍然属于中央集权型体制。

地方税收立法权的不足和缺位给地方经济的发展和中央地方关系的协调带来不利影响：（l）地方政府通过非规范途径寻求对这种税收立法体制的突破。现在地方利用立法收费的现象层出不穷，虽无权决定开征税种，但却变相地开征了收入规模庞大、名目繁多、具有税收性质的收费和基金，侵蚀税制，挤占税源，导致税费不分；还有一些地区为了促进本区经济发展，擅自出台了各种减免税措施。从税收减免法定原则的意义讲，他们已经行使着税收立法权。从一年一度的税收执法检查情况来看，地方越权减免、包税或变相包税、擅自先征后返等问题较为突出。所有这些都破坏了税制的统一，影响了税收事业的可持续发展。（2）不利于理顺中央与地方的税收关系。税权高度集中的税收立法体制已经很难适应各地经济发展的客观需要，影响地方政府加强税收征管、利用税收手段调控区域经济发展的积极性，不利于各地建立和形成符合当地实际的科学完整的地方税体系，真正巩固和扩大分税制改革的成果。

二、合理分权，改革和完善我国税收立法体制

（一）整体立法体制的完善是推进我国税收

（四）在横向协作的基础上合理划分立法机关与行政机关之间税收立法权限。

在税收法律主义原则日益深入人心的背景下，全国人大及其常委会应当成为我国税收立法的主体力量。未来全国性税收法律，特别是涉及我国根本税收制度、重要税收原则，涉及法人和自然人权利义务，基本税收征管程序等重大事项的立法，都应当由全国人大及其常委会来制定。包括（1）税收基本法、（2）税收实体法、（3）税收程序法。当前，全国人大及其常委会还有一项重要工作，那就是对现有税收法律规范进行清理，特别是对于一些颁布实施时间较长的“税收条例”，修订并颁布实施，提升他们的法律级次，逐步改变我国现有法律规范中“条例”、“规定”占主体的局面，真正贯彻税收法律主义原则。当然，受各种客观因素的影响，全国人大及其常委会要成为我国的税收立法主体有一个渐进过程，全国人大及其常委会自身也要适应未来的需要做出适当的改革，因此，现阶段国务院的授权立法和行政立法必不可少，未来一段时间内将是权力立法、行政立法、委托立法并存的格局。但随着我国经济社会的发展和进步，以及依法治国方略的推进，我国将最终确立以最高权力机关立法为核心、行政机关立法为辅助的税收立法格局，实现权力机关立法与行政机关立法的有效结合，实现真正意义上的税收法律主义。

在未来一段时期国务院授权立法必不可少的情况下，关键是要完善其立法监督。现代国家的授权立法对税收法律主义造成一定的冲击，但各界观点趋向认为，应当随着社会经济的发展，客观条件的变化来深化对税收法律主义的理解，如果授权立法受到最高立法机关监督，并且被控制在有限的范围内，立法程序规范，那么由此而制定的税收法规术应当被认为是违背了税收法定主义原则。关键是要完善授权立法的规则，加强对授权立法程序的监督，以保障其立法的民主性和科学性。就完善授权立法来说，主要应当做到：（1）全国人大对国务院授权必须遵循谨慎授权原则，不能在税收立法方面使行政机关替代立法机关并成为税收立法的中心主体。（2）税收立法授权必须从抽象授权转化为具体授权，授权的内容必须明确，不能太原则，以致诱发行政立法权的扩张。（3）税收授权立法不可转授。国务院不能将来自于人大的立法权再度转授给财政部和国家税务总局。就授权立法的程序监督来说，应当注意：（1）授权立法必须充分维持民主立法的基本要义，在立法过程中应做到使立法过程直面社会，让更多的公众和组织利益代表参与讨论，增强立法的科学性。（2）应当完善对国务院授权立法的立法监督。在税法草案的制订和讨论之际，授权机关应当进行初步审议，及时纠正草案的偏误；草案初步审议通过后，须报立法机关批准或备案后方才发生效力；同时，国务院及其下属机关如税务总局等应当及时向人大作税法执行情况的报告，提供有关税法实施的真实资料。